28 декабря 2006 года Пленумом Верховного Суда РФ было принято постановление номер 64, в котором рассматриваются аспекты практического применения уголовного законодательства судами в случае ответственности за преступления в области налогов. Для краткости далее будем называть «Постановление 64». При этом постановление номер 8 Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997, в котором рассматривались некоторые вопросы по применению уголовного законодательства судами РФ в случае уклонения от уплаты налогов и ответственности за это преступление, года было отменено. Далее для краткости будем называть «Постановление 8». Постановление 64 решило многие вопросы, связанные с ответственностью в области налоговых преступлений, однако, оно имеет и некоторые недостатки.     1. Установление документов, обязательных к представлению и являющихся основанием для уплаты и исчисления сборов и/или налогов.

Признаком деяний, которые являются составообразующими, а деяния указанны в 198-й и 199-й статьях (об уклонении от уплаты сборов и/или налогов с физического лица или организации) УК РФ, является непредставление в налоговые органы документов, которые должны быть обязательно представлены в эти органы по закону РФ. Таким документом является, например, налоговая декларация. Перечень иных документов, обязательных к предоставлению, приведен в пункте 5 постановления 64. В статьях 145, 243, 244, 307 и 398 Налогового кодекса РФ перечисляются эти документы: копия выставленных и полученных счетов фактур, выписки из книги учета расходов и доходов хозяйственных операций, расчетные ведомости и расчеты по авансовым платежам, справки об уплаченном налоге, годовые отчеты, а также документы, которые могут подтвердить право на получение льгот по налогам.

Документы, которые налогоплательщик представляет в налоговые органы, ни в постановлении Пленума Верховного Суда РФ, ни в УК РФ, перечислить невозможно. Но в данном случае правило правоприменения в общем случае должно основываться на положениях теории уголовного права. А, согласно этим положениям, нельзя рассматривать способ совершения изолированно от причинной связи, деяний и вредных последствий, все должно быть логически взаимосвязано.

Уголовно наказуемое деяние определяется, в первую очередь, способом, которым было совершено преступление. Эти способы указаны в статьях: 110, 133, 144, 159, 167 и других. То есть вредные последствия и способ, которым было свершено преступное действие, связаны друг с другом причинной связью.

Отсюда следует, что если не предоставить документы, которые с уплатой налога не связаны, то применительно к статьям 198 и 199 Уголовного кодекса РФ состава преступления образовано не будет. То есть, если следовать этому принципу, то уклонение от уплаты налогов путем внесения ложной информации в заявление о снятии с учета юридического лица, в сообщение о реорганизации ЮЛ, в уведомление о внесенных в учредительные документы изменениях, а также фиктивная реорганизация ООО, не дает возможности возбудить уголовные дела по статье 199 Уголовного кодекса РФ.
Упомянутые в статьях 198 и 199 Уголовного кодекса РФ документы, как отметил Верховный Суд РФ, для уплаты и исчисления налогов должны служить основанием, а не просто упоминаться в законодательстве о сборах и налогах.

А вот те комментарии, которые Верховный Суд РФ дает относительно примерного списка документов, обязательных к представлению, являются не в полной мере правомерными. Например, в контексте уголовного права расчет по авансовым платежам рассматриваться не может. То есть, если этот расчет не будет предоставлен, это деяние в уголовном порядке преследоваться не может, ведь ответственность за неуплату этих платежей не наступает ни по Налоговому, ни по Уголовному кодексу РФ.

Например, непредставление годового отчета иностранной организации, в связи с тем, что для уплаты и исчисления налогов он основанием не служит, является только правонарушением в области налогов, то есть уголовным правонарушением не является.
     Но если проанализировать Постановление 64, то, даже не смотря на то, что в нем присутствует отмеченный недостаток, можно убедиться, что обнаружение фактов, совмещенных по времени, о непредставлении документов и недостачи в крупном размере, недостаточно для обвинения в уклонении от уплаты налогов. Если понимать это постановление по-другому, то если случится так, что налогоплательщик в налоговой декларации отразит сумму налога к уплате верно, но налог по каким-то основаниям не уплатит, то любой иной документ налогоплательщика будет окрашен криминалом стараниями субъекта уголовного преследования. Единство всех признаков состава преступления рассматривается законодателем как несущее общественную опасность, криминальный характер деяния снимается отсутствием любого из признаков. Например, неуплата налога, несообщение сведений налоговому органу, непредставление декларации о налогах квалифицируются как правонарушения в области налогов по совокупности нарушений.

     2. О том, как определяется субъект преступления

    В пункте 6 Постановления 64 рассматривается, как определяется субъект преступления, и рассмотренная методика вызывает некоторые возражения. В частности та часть, которая касается ответственности лица, работающего «под прикрытием» и представителя налогоплательщика. Это совершенно новые разъяснения, если сравнивать с 8-м Постановлением.
Налоговый Кодекс РФ ясно говорит о том, что и организация, и физическое лицо может иметь представителя. Но наступление уголовной ответственности зависит от того, какой статус имеет доверитель. По разъяснениям Верховного Суда РФ уголовная ответственность может грозить только представителю налогоплательщика, имеющего статус физического лица.
Аналогично по статье 198 Уголовного Кодекса РФ уголовную ответственность может нести человек, который от уплаты налогов с физического лица уклоняется через подставное лицо. Но как же тогда быть с тождественными деяниями, описанными в статье 199 Уголовного Кодекса РФ? Если говорить о конкретных делах, то стороны защиты и обвинения с большой вероятностью могут понять 6-й пункт 64-ого Постановления по-своему. В итоге, обвинение будет настаивать на том, что привлечение к ответственности представителя налогоплательщика, имеющего статус организации или юридического лица, по 199-й статье Уголовного Кодекса РФ не может быть отменено вышеуказанным разъяснением по статье 198 Уголовного Кодекса РФ. Защита же, естественно, будет говорить о том, что характер толкования исчерпывающий.

    3. О том, как по совокупности с иными составами уголовно наказуемых деяний квалифицируются налоговые преступления.

   Данная квалификация занимает значительное место в Постановлении 64. Уголовные деяния, пересекающиеся по объекту с налоговыми преступлениями, упомянуты в статьях: 285, 292, 312, 327 Уголовного Кодекса РФ.
    Общая норма о мошенничестве (хищении) и составы уклонения от уплаты налогов обособлены друг от друга. Если обратиться к практике, то можно со всей ответственностью сказать, что Постановление 64 не уделяет внимания проблемам квалификации как мошенничества незаконного возмещения (возврата) налога, когда нельзя применять специальные налоговые составы. Еще одна статья, которая вызывает вопросы по применению – 165-я статья Уголовного Кодекса РФ, в которой говорится о причинении путем злоупотребления доверием или путем обмана имущественного ущерба.

   А ведь многие налогоплательщики думают, что ответственность по «налоговым» преступлениям наступает только в области налогов. Это не так. Так как иное и историческое толкование норм о преступлениях в области налогов и хищениях позволяет говорить о них как о специальных и общих нормах, значит, состав специальный исключает состав общий, но применение общих норм допускается, если специальные нормы отсутствуют. Поэтому, например, за такое преступление, как незаконный возврат НДС наказание наступает по статье 159 Уголовного Кодекса РФ, потому что отдельная статья, которая бы предусматривала наказание за это деяние, в настоящем Кодексе отсутствует. По совокупности составов преступлений действия совершившего преступление будут квалифицироваться в том случае, если вдобавок ко всему будут найдены признаки того, что имело место уклонение от уплаты налогов (статьи 198, 199 Уголовного Кодекса РФ). Но по этому вопросы вы ничего не найдете в Постановлении 64.

     4. О том, что дает деятельное раскаяние.

    Приветствуются внесенные пунктом 8 Постановления 64 общие начала ответственности в области налогов в сферу уголовного правоприменения. Здесь имеются в виду обстоятельства, исключающие вину, которые указаны в статье 111 Налогового Кодекса РФ. Зато оставлены без внимания некоторые обстоятельства, которые являются реабилитирующими, к примеру, освобождение от ответственности по пункту 4 статьи 81 Налогового Кодекса РФ может быть осуществлено из-за изменения налоговой декларации. Причиной этого может служить то, что к институту деятельного раскаяния относиться стали весьма настороженно (относительно налоговых преступлений), это произошло после того, как отменили примечание в статье 198 Уголовного Кодекса РФ.
    Активное развитие получило деятельное раскаяние в налоговом праве, таким образом проявляется политика налоговой справедливости. К деятельному раскаянию в сфере уголовного преследования подход довольно репрессивный. Например, если в декларации не будут отражены соответствующие суммы, а просрочка составит хотя бы один день, обвинение в этом случае формально допустимо.
Было бы гораздо логичнее и справедливее, если бы нормы 4-ого пункта статьи 81 Налогового Кодекса РФ вызывали последствия и уголовно-правового характера, ведь существует еще и общая норма статьи 75 Уголовного Кодекса РФ о деятельном раскаянии. Будем надеяться, что впоследствии разъяснение на этот счет будет сделано. На сегодняшний день существует лишь официальный комментарий ситуации, которая связана с понятием классического добровольного отказа, который рассмотрен в пункте 14 Постановления 64, но эта ситуация практически применяется довольно узко. И деятельное раскаяние в области налогов практически не охвачено вниманием.

    5. О пояснении других неясностей

    Недостатки Уголовного Кодекса РФ воспроизводятся и в некоторых положениях 64-ого Постановления. Хоть Верховный Суд РФ и попытался как-то исправить эту ситуацию, коренным образом ничего не изменилось. Например, определение «по первому варианту» крупного размера неуплаченных налогов (берется в расчет доля неуплаченных налогов) является одним из узких мест.
    Крупный размер сборов и/или налогов (в соответствии с примечанием к статье 198 Уголовного Кодекса РФ) – это такая сумма сборов и/или налогов, которая за три финансовых года подряд составляет больше ста тысяч рублей, если доля неуплаченных сборов и/или налогов больше, чем на десять процентов суммы сборов и/или налогов, подлежащих уплате, либо больше трехсот тысяч рублей.
    Остается непонятным, какие налоги нужно учитывать в знаменателе дроби при расчете доли неуплаченных налогов - по которым есть недостача или все налоги. Постановление 64 отвечает на этот вопрос очень уклончиво, то есть если читать первые два абзаца 12-ого пункта этого постановления, то вывод можно сделать любой.
Но надо сказать, что органы предварительного следствия и дознания налоги, по которым нет недостач, во внимание обычно не принимают. Но в пользу обвиняемого, согласно статье 49 Конституции РФ, будут трактоваться все неустранимые сомнения в его виновности. А это значит, что при расчетах нужно учитывать все налоги, которые уплачены, то есть и те, по которым не выявлено недостач. Чего, чаще всего не делают правоприменители, стремясь упростить ситуацию.
    И это можно подтвердить примерами из арбитражной практики. Например, рассмотрим уголовное дело, которое было разрешено судом общей юрисдикции.
    В Северо-Западном округе Федеральный Арбитражный суд, рассматривал дело о том, чтобы с индивидуального предпринимателя были взысканы налоговые санкции, причем, этот предприниматель ранее уже привлекался к ответственности по первой части статьи 198 Уголовного Кодекса РФ, и был признан виновным. Индивидуальный предприниматель, который занимался розничной торговлей, уклонялся от уплаты налога на вмененный доход путем непредставления налоговой декларации в соответствующий орган, это и явилось основанием для привлечения его к уголовной ответственности. Данный индивидуальный предприниматель в итоге не уплатил сумму налога, которая была больше десяти процентов той суммы, которую он обязан был заплатить в качестве налога.
    Но, как обычно это бывает, правоприменители даже не поинтересовались, как предприниматель платил другие налоги, возможно по ним и не было недостач. А ведь, согласно Уголовному Кодексу РФ, в этом случае должны учитываться все сборы, подлежащие уплате. Данный предприниматель не выплатил всю сумму налога на вмененный доход. Но ведь за этот срок предприниматель мог полностью выплатить другие налоги, например, земельный, транспортный, государственную пошлину и другие налоги на сумму, достаточную для того, чтобы не найти состава преступления в его действиях. Но обвинители наверняка даже не упомянули про другие сборы и налоги.
    Постановление 64 не устранило и другие неясности, которые содержатся в примечаниях к статьям Уголовного Кодекса РФ. В частности, Верховный Суд РФ рекомендует определять за любой налоговый период процентное соотношение неуплаченных налогов к уплаченным. Но налоговые периоды бывают разные. Например, выяснить процентное соотношение годовых и месячных налогов не так-то просто, ведь долю этих налогов учесть в полной мере нельзя.
    Даже если различия в способах определения крупного размера в статьях 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ на квалификацию деяний налогоплательщика влияют редко, присутствие отмеченных противоречий само по себе довольно неприятно.